Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) har i dom den 29 februari 2024 (HFD 2024 ref. 16) prövat frågan om ett ränteswapavtal som avslutats i förtid och ersatts av nya sådana avtal med andra villkor ska anses avyttrat.
Bakgrund
Ett bolag hade ingått ett ränteswapavtal med en bank. Avtalet innebar att var tredje månad skulle Bolaget betala en fast ränta beräknad på ett visst nominellt belopp och Banken skulle betala en rörlig ränta beräknad på samma belopp. År 2018 kom parterna överens om att avsluta avtalet i förtid. Samtidigt som avtalet stängdes i förtid tecknades nya ränteswapavtal med banken. Dessa avtal hade andra nominella belopp, löptider och fasta räntesatser än det första avtalet.
När det ursprungliga avtalet avslutades i förtid hade det ett negativt värde för bolaget. Bolaget reglerade en del av det negativa värdet från stängningen med en kontantbetalning till banken. Resterande belopp reglerades genom att bolaget i de nya avtalen åtog sig att betala en högre fast ränta än vad som annars skulle ha varit fallet.
Bolaget yrkade avdrag för kapitalförlust motsvarande hela det negativa värdet från den förtida stängningen. Skatteverket medgav avdrag för den del som hade betalats kontant, men nekade avdrag avseende resterande del av förlusten. Skatteverket ansåg att eftersom en del av det negativa värdet (förpliktelsen) inte hade upphört utan löpte vidare i form av en förhöjd ränta i de nya avtalen var avtalet inte avyttrat i sin helhet.
Förvaltningsrätten och kammarrätten gjorde samma bedömning som Skatteverket och ansåg att avyttring kunde ske först när det har skett en betalning som innebär att motpartens förpliktelse hade upphört. Bolaget nekades därför avdrag i denna del.
HFD:s avgörande
Frågan som HFD prövade var om ränteswapavtalet kunde anses avyttrat i samband med att avtalet stängdes i förtid och ersattes av nya avtal.
Inledningsvis konstaterade HFD att ett ränteswapavtal kan, beroende på ränteläget, växla mellan att ha ett negativt och ett positivt värde, men att trots dess speciella karaktär bör bestämmelserna om kapitalvinster och kapitalförluster vid avyttring av tillgångar ända vara tillämpliga.
Beträffande frågan om det ursprungliga avtalet var avyttrat eller inte, konstaterade HFD att det ursprungliga avtalet hade ett annat nominellt belopp, löptider och andra fasta räntesatser än de nya avtalen. Det var enligt HFD således fråga om väsentliga skillnader mellan avtalen. Att det negativa värdet från stängningen av det första avtalet kvarstod och reglerades genom en förhöjd räntesats i de nya avtalen kunde inte medföra en annan bedömning än att det ursprungliga avtalet hade upphört och ersatts av nya avtal. HFD ansåg därmed att det ursprungliga avtalet var avyttrat i sin helhet.
HFD återförvisade målet till Skatteverket för fortsatt prövning av om förlusten var definitiv och verklig, vilket krävs för att en kapitalförlust ska vara avdragsgill.
Kommentar
Av bestämmelserna om kapitalvinster och förluster i inkomstskattelagen följer att realiserade värdeförändringar på kapitaltillgångar ska tas upp som kapitalvinst respektive dras av som kapitalförlust när tillgångarna avyttras. För avdrag för en kapitalförlust krävs också att förlusten är definitiv och verklig.
En tillgång anses som huvudregel avyttrad vid försäljning, byte och liknande överlåtelse av tillgångar. I tidigare rättspraxis har även väsentliga förändringar av de rättigheter/villkor som följer av t.ex. en aktie eller andra värdepapper inneburit att det har skett en avyttring. Sådan praxis har baserats på synsättet att i realiteten får värdepappret anses ha upphört att existera och ersatts av ett nytt.
HFD:s dom innebär att i likhet med sådan rättspraxis kan också ett ränteswapavtal som ersätts med ett nytt avtal anses avyttrat.
En eventuell vinst ska tas upp till beskattning vid avyttringstidpunkten. För att få avdrag för kapitalförlust måste emellertid förlusten även vara definitiv och verklig. Denna fråga prövades inte av HFD som återförvisade målet till Skatteverket för fortsatt handläggning i denna del. Huruvida Skatteverket anser att förlusten av någon anledning inte skulle vara definitiv eller verklig återstår att se. Vi kommer därför att fortsätta följa ärendet.
Avslutningsvis anser vi att HFD:s avgörande är välkommet och ger vägledning i frågan om avyttringstidpunkten/beskattningstidpunkten när ett ränteswapavtal avslutas i förtid.
Frågan om när en sådan kapitalvinst/förlust ska tas upp respektive dras av vid beskattningen har också betydelse för bl.a. de generella ränteavdragsbegränsningsreglerna. En realiserad kapitalvinst eller förlust ses nämligen som en ränteinkomst respektive ränteutgift enligt dessa regler och ska beaktas vid beräkningen av räntenettot.
Vi rekommenderar därför att Bolag som har eller avser att ingå ränteswapavtal ser över sina positioner och skattemässiga konsekvenser vid t.ex. förtida stängningar och nya sådana avtal.
Skeppsbron Skatt bistår gärna med rådgivning i dessa frågor. Välkommen att höra av er!
