Kammarrätten i Göteborg har i två domar bedömt prissättningen av koncerninterna tjänster från aktiva holdingbolag till dotterbolagen som ger stöd för den hårt kritiserade tolkning av möjligheten att omvärdera beskattningsunderlaget som Skatteverket tidigare har givit uttryck för i ett ställningstagande.
Kammarrätten i Göteborgs dom i mål 3386-19
Det första fallet gällde ett moderbolag i en fastighetskoncern med 19 dotter- och dotterdotterbolag. Moderbolaget utförde tjänster mot dotterbolagen i form av ledning, ekonomi, fastighetsförvaltning, investeringar, IT och personaladministration och för detta tog bolaget ut management fee med 2,3 miljoner kr, vilket motsvarade 38 procent av de gemensamma kostnaderna för hela koncernen. Totalt hade bolaget kostnader på ca 28 miljoner kr, i vilka bl.a. ingick kostnader för en planerad börsintroduktion.
Moderbolaget lyfte ingående moms på samtliga kostnader då dessa ansågs hänförliga till verksamheten. I kostnadsmassan fanns också kostnader som inte var momsbelagda vid moderbolagets inköp.
Skatteverket framförde att den aktiva förvaltningen är en enda sammanhållen tjänst som utförs mot dotterbolagen. Tjänsten utgör i mervärdesskattehänseende en verksamhet och det finns ingen annan verksamhet som de momspliktiga kostnaderna kan kopplas till. Enligt Skatteverket utgjorde således samtliga kostnader kostnadskomponenter i den aktiva förvaltningen av dotterbolagen. Skatteverkets slutsats var därför att dotterbolagen inte bara skulle betala för de timmar som moderbolagets personal hade lagt ner utan de skulle även löpande betala för att moderbolaget tillvaratar koncernens intressen på bästa sätt, dvs för samtliga kostnader som moderbolaget har. Oavsett om ett inköp endast indirekt kommer ett dotterbolag till godo ska en sådan allmän omkostnad räknas med i marknadsvärdet vid en eventuell omvärdering.
Bolaget anförde att tjänsterna har tillhandahållits mellan oberoende parter och att det framräknade timpriset är relevant. Om bolaget sålt tjänsterna utanför koncernen hade kalkylen sett ut på samma sätt. Det pris som bolaget betalat för inköp av samma tjänster är lägre än det pris som bolaget tagit ut av dotterbolagen. Bolaget har därmed tagit ut en ersättning som är marknadsmässigt betingad. Att beräkna kostnaden på det sätt som Skatteverket anser skulle leda till ett timpris på 18 700 kr, vilket är orimligt.
Bolaget anförde vidare att kostnadsmassan inkluderar såväl momspliktiga tjänster som sådana tjänster som är undantagna från moms samt aktieägarkostnader. Genom att ta med samtliga dessa kostnader, på det sätt som Skatteverket menar, tvingas bolaget redovisa moms på tjänster som varit undantagna från moms vid förvärvstillfället. Aktieägarkostnaderna är varken fasta eller rörliga kostnader som kan kopplas till de tillhandahållna managementtjänsterna. Detta framgår tydligt av att större delen av aktieägarkostnaderna 2016 inte återkommer 2017 trots att tjänsterna till innehållet är desamma under båda åren.
Kammarrätten ansåg att eftersom det är fråga om koncerninterna tjänster bör det vid bedömningen av om tjänsterna understiger marknadsvärdet räcka att Skatteverket kan visa att ersättningen för tjänsterna har understigit kostnaderna för att tillhandahålla dem, detta med hänvisning till HFD 2014 ref. 40. Bolaget bedriver en aktiv förvaltning av dotterbolagen och har således avdragsrätt för ingående moms på kostnader som är hänförliga till utgående momspliktiga transaktioner samt för allmänna omkostnader i verksamheten. Genom att yrka avdrag för ingående moms på samtliga inköp har bolaget gett uttryck för att dessa kostnader hör till den ekonomiska verksamheten. Kammarrätten påpekar att ett moderbolag vars enda verksamhet består i att tillhandahålla koncerngemensamma momspliktiga tjänster till sina dotterbolag, inte kan göra fullt avdrag för ingående moms på den grunden att den är hänförlig till allmänna omkostnader samtidigt som en sådan transaktion anses sakna koppling till de utgående momspliktiga transaktionerna i den ekonomiska verksamheten.
Kammarrätten ansåg därför att samtliga bolagets kostnader utgör komponenter i priset för förvaltningen av dotterbolagen och därför bör tas med när marknadsvärdet för de koncerninterna tjänsterna bestäms. Den ersättning som bolaget tagit ut ansågs därmed understiga marknadsvärdet. Bolaget ansågs enligt kammarrätten inte heller ha gjort sannolikt att ersättningen ändå varit marknadsmässigt betingad. Förutsättningar för att omvärdera beskattningsunderlaget i enlighet med Skatteverkets beslut förelåg därmed enligt kammarrätten.
Kammarrätten i Göteborgs dom i mål 1713-1714-20
Detta mål gällde en vårdkoncern där moderbolaget var aktivt holdingbolag i förhållande till två dotterbolag till vilka bolaget hade fakturerat lokalhyra och lönehanteringstjänster med totalt 245 000 kr för den aktuella perioden. I tillägg till detta hade bolaget haft en koncernledningsfunktion för vilken ingen fakturering hade skett. Skatteverket ansåg att kostnaderna för att tillhandahålla koncernledningstjänsterna uppgick till 3,3 miljoner kr och omvärderade beskattningsunderlaget med detta belopp.
Förvaltningsrätten fann, i motsats till Skatteverket, att koncernledningstjänsterna inte kunde klumpas ihop med lönehanteringstjänsterna respektive lokalhyran. Enligt förvaltningsrätten hade Skatteverket inte visat att sistnämnda tjänster hade fakturerats till ett pris under marknadsvärdet varför omvärdering av beskattningsunderlaget inte kunde komma ifråga. När det däremot gällde koncernledningstjänsterna konstaterade förvaltningsrätten att den omständigheten att det inte hade tagits ut någon ersättning innebar att det förelåg förutsättningar för uttagsbeskattning. Förvaltningsrätten fastställde beskattningsunderlaget för uttagsbeskattning till 2,3 miljoner kr, på vilket moms skulle påföras.
Kammarrätten gjorde dock i likhet med Skatteverket bedömningen att det var fråga om en sammanhållen tjänst som hade sålts till underpris. Kammarrätten fann med utgångspunkt i kostnaderna för tjänsterna att Skatteverket hade visat att ersättningen understeg marknadsvärdet för tjänsterna beräknat med utgångspunkt i kostnaderna, varför Skatteverkets omprövningsbeslut fastställdes.
Vår kommentar
I ett bolags verksamhet, oavsett vad som omsätts, finns det kostnader som är direkt hänförliga till de utgående transaktionerna och kostnader som utgör allmänna omkostnader i verksamheten. De allmänna omkostnaderna är sådana kostnader som inte är direkt kopplade till några utgående transaktioner men som hör till bolagets verksamhet och som är nödvändiga för att kunna bedriva verksamheten (exempelvis kostnader för revision, kapitalanskaffning m.m.). Enligt väl etablerad praxis från EU-domstolen föreligger avdragsrätt även för allmänna omkostnader eftersom de anses ha ett direkt och omedelbart samband med hela den skattskyldiges verksamhet. Denna princip bör, enligt vår uppfattning, gälla även när det är fråga om den verksamhet som bedrivs i ett aktivt holdingbolag, dvs. verksamhet som består av förvaltning av dotterbolagen.
Det resonemang som kammarrätten för i dessa båda mål tycks dock innebära att en förutsättning för att det ska anses föreligga allmänna omkostnader i ett aktivt holdingbolag är att alla kostnader faktureras vidare såsom kostnadskomponenter i de tillhandahållna tjänsterna. Det leder dock till ett cirkelresonemang eftersom kostnaderna då inte längre utgör allmänna omkostnader utan kostnader för att tillhandahålla tjänsterna, dvs. direkta kostnader.
Detta innebär vidare också att det uppstår ytterligare momskostnader i koncernen, när holdingbolaget tvingas lägga moms även på sådana kostnader som är undantagna från moms vid inköpet och på sådana kostnader som inte omedelbart är hänförliga till de utgående transaktionerna, exempelvis ägarkostnader. Sådana kostnader finns dock även i andra bolag än holdingbolag, utan att avdragsrätten ifrågasätts eller att de förutsätts ingå som kostnadskomponenter när ett bolag prissätter sina varor eller tjänster.
Vi konstaterar också att kammarrätten, i resonemanget om ersättningen ändå kan vara marknadsmässigt betingad, väldigt kortfattat avfärdar bolagets argument att samma pris hade tillämpats mot utomstående bolag och att bolaget betalat mindre för inköp av samma tjänster än vad de sedan tagit ut av dotterbolagen.
En ytterligare anmärkningsvärd omständighet i mål 3386-19 är att omvärderingen innebär att tjänsterna omsätts till en timpenning om 18 700 kr. Enligt vår mening utgör detta närmast ett missbruk av omvärderingsreglerna från Skatteverkets sida, vilket har accepterats av kammarrätten utan kommentar. Skatteverket ger själva i ett ställningstagande 2019-04-30 uttryck för att vissa typer av engångskostnader såsom t.ex. noteringskostnader kan fördelas ut på 5 år och denna möjlighet kommenteras också av Skatteverket i detta mål. Skatteverket avfärdar dock i detta mål den möjligheten då ”samtliga kostnader dragits av direkt och att det finns inget som tyder på en fördelning mellan åren”. Vad som avses med detta är högst oklart då det enligt gällande momsregler inte finns någon möjlighet att fördela ett momsavdrag på flera år.
Om det hade det varit fråga om gränsöverskridande transaktioner mellan närstående bolag skulle det också såvitt avser de inkomstskatterättsliga internprissättningsreglerna ha stridit mot armlängdsprincipen att inte tillämpa samma prissättning och villkor som hade avtalats mellan oberoende bolag i en jämförbar situation. Även om det inte finns några exakt jämförbara transaktioner ser vi det som uteslutet att det med framgång skulle kunna hävdas att 18 700 kr i timmen utgör ett armlängdsmässigt på tjänsterna i det land där inkomstskatteavdraget yrkas.
Vidare framgår av OECD:s riktlinjer att aktieägarkostnader, vilka inte ska faktureras ut, är t.ex. kostnader som hänför sig till moderföretaget som juridisk person. Exempel på sådana kostnader kan vara kostnader för bolagsstämma, kostnader för emittering av aktier i moderföretaget och kostnader för styrelsen. Ytterligare exempel på aktieägarkostnader är kostnader för rapporteringskrav för moderföretaget (inklusive koncernredovisning) och kostnader för finansiering av dotterbolagsförvärv. Skatteverkets och kammarrätten underkänner dock OECD:s riktlinjer och menar att även aktieägarkostnaderna ska faktureras ut mot dotterbolagen.
Vi har tidigare redogjort för Skatteverkets synsätt avseende momshanteringen vid koncerninterna tjänster och att det, trots att vi inte håller med Skatteverket, kan finnas skäl att se över hanteringen av management fee. Kammarrättens domar bekräftar det osäkra rättsläget avseende vad som gäller för allmänna omkostnader. Det är möjligt att ytterligare utförlig bevisning angående vilka tjänster som utförts och nedlagd tid på dessa skulle kunna vara bolaget till gagn vid bedömningen av om ersättningen är marknadsmässigt betingad, men det är ändå vår förhoppning att HFD – oavsett detta – beviljar prövningstillstånd och kommer till en annan slutsats i den här frågan.
