Avdrag för räntekostnader på en koncernintern skuld, vilken uppkommit vid ett koncerninternt förvärv av aktier i samband med en omstrukturering, har medgetts enligt ventilen i 24 kap. 19 § inkomstskattelagen. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att den koncerninterna omstruktureringen varit väsentligen affärsmässigt motiverad då den föregåtts av ett externt förvärv varför avdragsförbudet inte var tillämpligt. Dock har domstolen valt att behålla sin uppdelning mellan affärsmässiga och organisatoriska skäl för omstruktureringar avseende delägarrätter.
Bakgrund och frågor
Sökandebolaget skulle, som ett led i en planerad omstrukturering av koncernen, förvärva samtliga aktier i ett annat koncernbolag som tidigare förvärvats externt. Förvärvet skulle göras, och finansieras med säljarrevers, från koncernmoderbolaget. Omstruktureringen skulle genomföras för att moderbolagets olika svenska underkoncerner skulle kunna samordnas under ett svenskt moderbolag.
Av 24 kap. 19 § följer att ränta som betalas på en skuld till ett bolag inom samma intressegemenskap och som uppkommit vid förvärv av delägarrätter, t.ex. aktier i dotterbolag, från ett bolag inom samma intressegemenskap inte är avdragsgill. Undantag gäller för skulder som uppkommit vid förvärv som är väsentligen affärsmässigt motiverade; den så kallade ventilen.
I ett förhandsbesked från den 13 maj prövade Skatterättsnämnden (”SRN”) därför frågan om ett bolag, som fått en skuld i samband med ett koncerninternt förvärv av dotterbolag genom en koncernintern omstrukturering, skulle få avdrag för räntekostnaderna trots de riktade ränteavdragsbegränsningsreglerna i bl.a. 24 kap. 19 §. Majoriteten i SRN fann att avdragsrätt förelåg då koncernmoderbolaget, som mottog räntebetalningarna, var etablerat inom EU och att det därför skulle strida mot etableringsfriheten i EUF-fördraget om ränteavdraget vägrades.
Förhandsbeskedet överklagades av Skatteverket till Högsta förvaltningsdomstolen (”HFD”). HFD har genom dom den 1 december 2022 fastställt förhandsbeskedet men ändrat motiveringen.
HFD konstaterar inledningsvis att den nuvarande bestämmelsen i 19 § (som gäller från och med 1 januari 2019) motsvarar den s.k. ventilen som fanns i såväl 2009 som 2013 års ränteavdragsbegränsningsregler men är tänkt, enligt förarbetena, att tillämpas restriktivt och främst träffa fall som inte är genuina. Vidare konstaterar HFD att det, i förarbetena, anges att vägledning bör hämtas från praxis, då särskilt HFD 2011 ref. 90 I-V, vid prövningen av om ett internt förvärv av delägarrätter är väsentligen affärsmässigt motiverat.
HFD tar i sin prövning avstamp i HFD 2011 ref. 90 I–V som avsåg ventilen i 2009 års regler. HFD konstaterar därmed att man vid prövningen behöver skilja mellan organisatoriska och affärsmässiga skäl, samt att en omorganisation oftast drivs av organisatoriska skäl då dessa oftast är interna angelägenheter som i och för sig kan syfta till att förbättra företagsgruppens konkurrensförmåga, men som inte innebär att en affär genomförs med någon i förhållande till företaget oberoende part. I kontrast kan externa förvärv som regel antas ske av affärsmässiga skäl.
Mot bakgrund av att lagstiftarens önskan med 2019 års regler var att dessa skulle tillämpas restriktivt och främst träffa fall som inte är genuina medger dock HFD att den restriktiva syn på affärsmässiga skäl som uttryckts i HFD 2011 ref. 90 I-V bör nyanseras något. HFD mjukar därför upp kravet på det tidsmässiga sambandet mellan ett tidigare externt förvärv av delägarrätter och det efterföljande interna förvärvet (omstruktureringen).
Mot bakgrund av detta medger HFD sökandebolaget avdrag för sina räntekostnader, eftersom det dotterbolag som sökandebolaget ska förvärva tidigare har förvärvats från en extern part (ca sju år före ansökan om förhandsbesked), och den aktuella omstruktureringen endast avser att placera bolaget mer ändamålsenligt i koncernstrukturen. HFD motiverar detta med att det aktuella förvärvet hade ett direkt samband med, och var föranlett av, ett externt förvärv som var affärsmässigt betingat.
Kommentar
HFD:s domskäl var lite oväntade men inte förvånande; uppdelningen mellan affärsmässiga och organisatoriska skäl vid tillämpningen av ventilen har varit etablerad sedan domarna i HFD 2011 ref. 90 I-V meddelades. När man tolkar den nu meddelade domen är det viktigt att komma ihåg att såväl HFD 2011 ref. 90 I-V som aktuell dom rör koncerninterna flyttar av delägarrätter. Det är alltså inte fråga om någon betydande strukturförändring i en affärsverksamhet, bara en flytt av ägandet.
Frågan är om HFD i denna dom har beaktat lagstiftarens önskan om att de nya reglerna endast skulle träffa fall som inte är genuina. Om man läser lagstiftarens önskan som att affärsmässigt genuina fall inte ska träffas bör det fortfarande finnas ett betydande utrymme för att godkänna affärsmässigt motiverade omstruktureringar som inte endast avser flytt av delägarrätter. Vår bedömning är att HFD genom denna dom inte ännu har satt ned foten.
Oavsett är det glädjande att den tidigare, väldigt restriktiva tillämpningen av bestämmelsen i 24 kap. 19 § nu har mjukats upp i förhållande till det interna förvärvets (tidsmässiga) koppling till ett externt förvärv.
