Skatteverket har i ett nytt ställningstagande från den 25 augusti 2021, ”Undantag från skatteplikt för utbildning, mervärdesskatt” redogjort för sin syn på när det är fråga om sådana utbildningstjänster som är undantagna från mervärdesskatt. Det nya ställningstagandet, som ersätter ett ställningstagande med samma namn från 2018, har enligt Skatteverket publicerats med anledning av rättsutvecklingen och innebär att underentreprenörer vanligtvis inte kan ses som sådana erkända utbildningsanordnare som tillhandhåller sådan utbildning som omfattas av undantaget från skatteplikt.
För att kunna omfattas av undantaget från moms på utbildning ska utbildningen vara grundskole- gymnasieskole- eller högskoleutbildning med mera som anordnas av det allmänna eller en av det allmänna för utbildningen erkänd utbildningsanordnare.
Skatteverket anser att det allmänna eller en av det allmänna för utbildningen erkänd utbildningsanordnare ska omfatta alla som under eget ansvar tillhandahåller sådan utbildning som kan omfattas av undantaget.
Undantaget omfattar den som omsätter sådan utbildning direkt till eleverna, till det allmänna eller till någon som i sin tur tillhandahåller undantagen utbildning. Det är enligt Skatteverket underentreprenören som måste visa att denne tillhandahåller utbildningstjänsten under sådant eget ansvar att tjänsten omfattas av undantaget från skatteplikt.
Enligt Skatteverkets bedömning tillhandahåller säljaren utbildningen under eget ansvar om följande förutsättningar är uppfyllda.
- Säljaren tillhandahåller utbildningen från en egen organisatorisk struktur. Säljaren använder alltså egna lokaler (antingen ägda eller förhyrda) eller en egen digital plattform samt egen utrustning och övrig personal som behövs för att tillhandahålla tjänsten.
- Säljaren har det övergripande ansvaret för utbildningen.
- Säljaren kan bestämma när i tiden utbildningen ska ges.
- Säljaren avgör vilka elever som ska få utbildningen.
Skatteverket anser att när dessa förutsättningar är uppfyllda kan säljaren anses ha ett eget ansvar för utbildningen och därmed vara en sådan erkänd utbildningsanordnare som kan omfattas av undantaget från skatteplikt. Om alla förutsättningar däremot inte är uppfyllda så kan tjänsten normalt sett inte omfattas av undantaget.
Enligt Skatteverkets uppfattning kommer underentreprenörers tillhandahållande därmed endast i undantagsfall att kunna omfattas av undantaget från skatteplikt för utbildningstjänster. Underentreprenörernas tjänster kommer i stället i normalfallet att ses som uthyrning av personal, vilket är en momspliktig tjänst.
I vissa fall kan tjänster, som inte i sig utgör utbildningstjänster, och varor som omsätts som ett led i utbildningen också omfattas av undantaget från skatteplikt.
Skatteverket anser att det är fråga om ett led i utbildning när följande tre kriterier är uppfyllda.
- Varorna eller tjänsterna ska tillhandahållas av en utbildningsanordnare som också tillhandahåller sådana utbildningstjänster som omfattas av undantaget från skatteplikt för utbildning.
- Varorna eller tjänsterna ska vara absolut nödvändiga för att de från skatteplikt undantagna utbildningstjänsterna ska kunna tillhandahållas.
- Det grundläggande syftet med tjänsten får inte vara att vinna intäkter genom verksamhet i direkt konkurrens med kommersiella företag som måste betala mervärdesskatt.
Om dessa förutsättningar är uppfyllda anser Skatteverket att det är fråga om en leverans av en vara eller ett tillhandahållande av en tjänst som omsätts som ett led i utbildning och att omsättningen därmed kan omfattas av undantaget från skatteplikt, vilket då även kan omfatta tjänster och varor tillhandahållna av underentreprenörer. Skatteverket anser dock att uthyrning av personal normalt görs i konkurrens med kommersiella företag som måste betala mervärdesskatt och att det är säljaren som måste visa att det grundläggande syftet är något annat än att vinna ytterligare intäkter.
Vår kommentar:
Skatteverkets ställningstagande är i linje med HFD:s avgörande från den 26 april 2021 som berörde frågan om just underentreprenörers tillhandahållanden av utbildning. I det fallet rörde det sig om ett bolags tillhandahållande av en tjänst till en yrkeshögskola. HFD påpekade i sitt avgörande att en tjänst som en underleverantör tillhandahåller och som bedöms utgöra personaluthyrning inte kvalificeras som en undervisnings -eller utbildningstjänst enligt artikel 132.1 i eller j i mervärdesskattedirektivet. Vidare påpekade HFD att den svenska momslagen ska tolkas mot bakgrund av mervärdesskattedirektivet och att en sådan uthyrningstjänst därför inte omfattas av undantaget för utbildningstjänster, oavsett vad som uttalas i svenska förarbeten.
Med detta ställningstagande klargör Skatteverket sin syn på när underleverantörers tillhandahållande kan anses vara under eget ansvar och därmed omfattas av undantaget för utbildning. Skatteverkets uppfattning är att underleverantörers tillhandahållande normalt inte ska omfattas av undantaget. De förutsättningar som nu, enligt Skatteverket, ska vara uppfyllda innebär enligt vår bedömning att underentreprenörer i de flesta fall inte kommer att anses ha ett eget ansvar för utbildningen. En viss ventil lämnas dock (i likhet med i HFD:s avgörande) där underleverantörers tillhandahållande kan omfattas av undantaget om tillhandahållandet anses utgöra ”ett led i utbildningen”, så länge syftet med tjänsten inte är att vinna intäkter i konkurrens med kommersiella företag som måste betala mervärdesskatt.
