Kan jämkningsskyldighet för moms övergå på ny fastighetsägare?

Det pågår för närvarande en diskussion om de svenska jämkningsreglerna är förenliga med EU rätten.

Kammarrätten i Sundsvall har, i en uppmärksammad dom meddelad den 2 juni, dragit slutsatsen att de svenska reglerna om jämkning av tidigare avdragen moms i vissa delar strider mot EU-rätten. Målet rör ett företag som köpt fastigheter som använts i momspliktig verksamhet. Efter en tids användning sålde företaget emellertid fastigheterna till privatpersoner som inte skulle använda fastigheterna i momspliktig verksamhet. Fråga uppkom därför om skyldighet att jämka moms som tidigare dragits av, dels av företaget och dels av det bolag som sålt fastigheterna till företaget (dvs ”den tidigare ägaren”).

Kammarrätten gjorde bedömningen att företaget inte kunde bli skyldigt att genom jämkning återföra moms som dragits av hos den tidigare ägaren. Detta då Kammarrätten, baserat på en dom från EU-domstolen, menade de svenska jämkningsreglerna inte får innebära att en skattskyldig, dvs. företaget ifråga, blir återbetalningsskyldigt för moms som dragits av hos en annan skattskyldig (dvs. ”den tidigare ägaren”). De svenska jämkningsreglerna befanns därvid strida mot EU-rätten.

Utgången i målet blev sålunda att företaget endast blev jämkningsskyldig för de investeringar företaget gjort själv men slapp däremot jämka moms som belöpte på investeringar som gjorts av den tidigare ägaren och som tagits upp i jämkningshandlingar i samband med företagets förvärv av fastigheterna.

Vår kommentar:
De svenska reglerna om övertagande av jämkningsskyldighet syftar till att skapa kontinuitet och att tillse att momsavdragen följer användningen av en investeringsvara i momspliktig verksamhet. Enligt vår bedömning är de svenska reglerna i sin nuvarande utformning ändamålsenliga och ger ett materiellt sett korrekt utfall ställda mot detta syfte.

Det avgörande från EU-domstolen som kammarrätten lägger till grund för sitt avgörande, avser den nederländska motsvarigheten till våra svenska jämkningsregler. Förutsättningarna i det mål som prövades av EU-domstolen skiljer sig dock i ett väsentligt avseende från de som gällde i målet hos kammarrätten.

EU-domstolen uttalar att en person inte kan bli återbetalningsskyldig för moms där momsavdraget gjorts av annan fastighetsägare. Det kan dock ifrågasättas om detta uttalande, såsom det tillämpats av de svenska domstolarna, kan tolkas så extensivt så att det omfattar alla jämkningssituationer, dvs. även sådana som inte beaktats av domstolen i det nederländska fallet.

Som en mer generell reflektion kan vi konstatera att de svenska jämkningsreglerna ger ett korrekt utfall utifrån syftet med gällande EU-regelverk, vilket inte gäller för den hantering som Skatteverket i Nederländerna valde.

Utgångspunkten i Nederländerna är något förenklat att moms debiteras avseende nybyggda fastigheter om köparen ska använda fastigheten i momspliktig verksamhet. Därmed går jämkningsskyldigheten över på köparen genom att moms redovisas som köparen yrkar avdrag för. I förevarande fall avsåg emellertid inte köparen av fastigheten använda denna i momspliktig verksamhet varför det inte skulle ha redovisats någon moms på fastighetsöverlåtelsen och något avdrag var aldrig aktuellt hos köparen av fastigheten. Konsekvensen av detta borde ha blivit att säljaren av fastigheten, inte köparen, borde ha träffats av jämkning. Skattemyndigheten gick dock, av något skäl, istället på köparen av fastigheten och krävde jämkning. Domstolen konstaterar att man under dessa förutsättningar inte kan lägga över jämkningsskyldigheten på någon annan.

Om samma situation hade förelegat i Sverige hade man på motsvarande sätt inte kunnat kräva att en köpare av en fastighet jämkar för moms som säljaren dragit av när det saknas förutsättningar för att jämkningsskyldigheten går över, t.ex. pga. att köparen saknar avdragsrätt för moms. Anledningen är att det skulle strida mot syftet av reglerna som innebär en matchning av ut- och ingående moms. Rätt part ska bära momskostnaden. Detta är enligt vår mening ingen nyhet – man kan inte ålägga någon annan ansvaret för jämkning.

Frågan återstår dock om detta innebär att man kan hävda att de svenska jämkningsreglerna strider mot EU-rätten.

De svenska momsreglerna avviker från reglerna i Nederländerna genom att man i Sverige inte redovisar moms på nybyggda fastigheter när köparen är skattskyldig. Istället för man över jämkningsskyldigheten när köparen är skattskyldig. Effekten blir emellertid i princip densamma och syftet med regelverket upprätthålls därmed varför vi menar att det är fullt möjligt att de svenska reglerna vid en rättslig prövning kan anses förenliga med EU-rätten.

Man kan vidare konstatera att t.ex. överlåtelser av en uthyrd fastighet i normalfallet anses utgöra en verksamhetsöverlåtelse vilken faller utanför mervärdesskattelagens tillämpningsområde. Frågan är om den kontinuitetsprincip som gäller för sådana verksamhetsöverlåtelser i andra sammanhang, också innebär att jämkningsskyldigheten ”följer” med till köparen. Så tillämpas reglerna i andra länder. Detta skulle då kunna gälla i Sverige även om den svenska regeln om att man kan ta över jämkningsskyldigheten vid frivillig skattskyldighet är i strid med EU-rätten, dvs. jämkningsskyldigheten följer ändå med när det är fråga om en verksamhetsöverlåtelse.

Om de svenska reglerna underkänns och jämkningsskyldigheten inte kan övertas av en köpare av fastighet skulle det innebära att systemets kontinuitet sätts ur spel och skulle principiellt medföra att investeringsmoms många gånger måste återbetalas till staten i samband med fastighetsförsäljningar, och detta även om köparen ämnar använda fastigheten i fullt ut momspliktig verksamhet. Om jämkningsskyldigheten inte kan överföras ens i dessa situationer krävs förmodligen en ny rättslig modell för att säkerställa att kontinuiteten upprätthålls, vilken riskerar bli mer komplicerad och dyrare.

Om domstolarna fortsätter på den inslagna vägen och underkänner de svenska jämkningsreglerna i sin nuvarande utformning riskerar detta få stora konsekvenser för det svenska momssystemets funktionalitet i detta avseende. De exakta konsekvenserna av ett underkännande kan inte förutses men det finns dock en uppenbar risk att ett underkännande av det svenska systemet kommer att påverka både köparen och säljaren i fastighetstransaktioner där eventuell investeringsmoms normalt hanterats genom ett övertagande av jämkningsskyldighet.

Vi bedömer det som mycket sannolikt att domen kommer att överklagas av Skatteverket. Om Högsta Förvaltningsdomstolen tar upp frågan till prövning är det vår förhoppning att domstolen gör en ändamålstolkning av jämkningssystemet och därmed beaktar den funktion övertagandet av jämkningsskyldigheten fyller i Sverige och jämför det systematiska utfallet av dessa situationer med utfallet av den situation som låg till grund för EU-domstolens prövning. För det fall Högsta Förvaltningsdomstolen vid en sådan prövning fortsatt känner viss osäkerhet kring det svenska regelverket är det dessutom vår förhoppning att domstolen ber EU-domstolen om vägledning.

Sammanfattningsvis är det vår bedömning att det för närvarande föreligger en osäkerhet avseende hur de svenska jämkningsreglerna ska tillämpas. Kammarrätten i Sundsvalls dom kan innebära att det i vissa fall kan finnas en möjlighet för bolag att från Skatteverket återkräva jämkningsmoms som redovisats baserat på tidigare ägares momsavdrag med argumentet att de redovisats i strid med EU-rätten, men rättsläget kan enligt vår mening inte anses klarlagt.

Mot bakgrund av den rådande osäkerheten rekommenderar vi dock att man vid t ex fastighetsförsäljningar i möjligaste mån reglerar de eventuella konsekvenser som kan uppkomma för det fall att jämkningsskyldigheten inte skulle anses kunna övergå på förvärvaren. I övrigt menar vi att man bör avvakta åtgärder till dess frågan slutligen avgjorts av HFD. Om man idag önskar utnyttja den ”öppning” som kan finnas för att undvika jämkning bör man noggrant överväga vilka eventuella konsekvenser ett sådant agerande kan få för bolaget/koncernen och bolagets motparter. Man bör vara medveten om att Skatteverket sannolikt kommer att se detta som ett omotiverat och offensivt agerande vars ekonomiska konsekvenser man kommer försöka mildra.

Kontakta gärna din konsult hos Skeppsbron Skatt om du har några frågor eller vill diskutera!